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Cristina Sansonetti para El Observador
Recientemente la Administración Tributaria emitió un criterio institucional, mediante el cual expone su interpretación con respecto al tratamiento fiscal del diferencial cambiario aplicable a contribuyentes del impuesto sobre las utilidades, rentas de capital mobiliario y ganancias de capital así como contribuyentes del impuesto sobre el salario.
En este artículo me referiré específicamente a los efectos del criterio adoptado por la Dirección General de Tributación (DGT). Esto en lo concerniente a contribuyentes del impuesto sobre las utilidades.
El diferencial cambiario es aquella diferencia que surge de la conversión de activos y pasivos en moneda extranjera a colones.
Previo a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, el tratamiento tributario aplicable al diferencial cambiario de activos y pasivos, no fue un tema pacífico.
Todo lo contrario: se trató de un tema de amplio debate e incluso de la emisión de sentencias de parte de las máximas instancias judiciales en algunos supuestos contradictorias.
Una vaga regulación
Ante la vaga regulación del tratamiento del diferencial cambiario previo a la reforma fiscal aprobada en diciembre 2018, la discusión se centró incluso en si las diferencias de cambio provenientes de activos, se encontraban sujetas al pago de impuesto sobre la renta dada la limitada regulación que la Ley del Impuesto sobre la Renta disponía sobre el particular.
En ese ambiente confuso y contradictorio, incluso, la Administración Tributaria sostuvo el criterio de que el diferencial cambiario constituía un ingreso gravable. Esto a pesar de que no se hubiera realizado, es decir, que se debía tributar sobre los ingresos contables que se registraran por este efecto.
Mediante la Ley para el Fortalecimiento de las Finanzas Públicas lo descrito previamente cambió de forma significativa. Esto mediante el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se estableció de forma clara y concisa que “Las diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del periodo fiscal, constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso, en el periodo fiscal.”
Esto quiere decir que para contribuyentes del impuesto sobre las utilidades, la Ley evidentemente sigue un criterio de devengo en el diferencial cambiario. Lo anterior fue plasmado, mediante el artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual al referirse de la renta bruta, dispone lo siguiente:
“c) Las ganancias por diferencias cambiarias originadas por el pago de pasivos o por la percepción de ingresos por activos, así como las ganancias por diferencias cambiarias originadas por los saldos de activos y pasivos al cierre del período de impuesto. Para efectos de lo dispuesto en este párrafo, la tenencia de moneda extranjera se considerará un activo y se calculará la diferencia cambiaria cuando
1) Se cambie de moneda, o
2) Se adquiera otro activo denominado en esa moneda extranjera u otra”.
No obstante, ahora resulta que por medio del criterio institucional No. 04 del año 2020, publicado en el Digesto Tributario el día 6 de enero del año en curso, la DGT plasma la interpretación oficial respecto del tratamiento del diferencial cambiario concluyendo que solamente se debe gravar y/o deducir el efecto del diferencial cambiario ateniendo el criteriode realización y no de devengo.
La DGT afirma que lo establecido en el artículo 5 de la Ley de Renta es solamente “un rasero contable, que implica el deber de registrar a efectos contables dichas rentas, ganancias o pérdidas. Pero sin que las mismas impliquen la afectación en el impuesto, hasta que hayan sido efectivamente obtenidas”.
De la simple lectura llama la atención el sustento jurídico utilizado por la DGT al interpretar que la correcta aplicación del artículo 5 en lo concerniente a la referencia “o al cierre de periodo fiscal” corresponde a una norma contable y por tanto excluirse del resultado fiscal.
Esto por cuanto el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya contemplaba la obligación de conversión de las operaciones realizadas por los contribuyentes en operaciones en moneda extranjera.
En este mismo sentido, llama la atención que la norma reglamentaria también establezca como un elemento que conforma la renta bruta, el diferencial cambiario derivado de los saldos de activos y pasivos al cierre de periodo fiscal.
De manera que parece existir una discrepancia entre la intención del legislador y el efecto que las normas tienen para los contribuyentes, al menos en criterio de la Administración Tributaria. Adicionalmente, dadas las circunstancias económicas presentes, es probable que bajo esta interpretación se incremente el pago del Impuesto sobre las Utilidades para muchos contribuyentes, al tener una mayor cantidad de pasivos que activos en moneda extranjera, ante la contracción económica causada por la pandemia.
Otro elemento que debe tomarse en cuenta es que el periodo fiscal acaba de terminar. Por lo que un cambio de esta magnitud generará una serie de problemas prácticos importantes.
Esto por cuanto los contribuyentes han configurado sus sistemas contables basándose en un criterio de devengo para el diferencial cambiario, al estar así definido en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en algunas situaciones pudiera resultar muy complejo identificar el efecto del diferencial cambiario realizado y no realizado, en caso que el contribuyente optare por aplicar los plasmado en el criterio institucional.
Dada la coyuntura del país con la finalidad de dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes y, con ello, “aclarar las reglas del juego” pareciera recomendable que, en el contexto de las reformas fiscales que se llevarán a cabo como parte del proceso de negociación con el Fondo Monetario Internacional, el Ministerio de Hacienda promueva la reforma del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Posteriormente ajuste la norma reglamentaria al criterio Institucional expuesto con la sola finalidad de dotar de certeza jurídica y que el tratamiento del diferencial cambiario no perpetúe el dilema y la disparidad de criterios.
El proyecto de ley No. 22.383 Renta Dual Global dispone que el diferencial cambiario que constituiría ganancia o pérdida derivara de las diferencias cambiarias en activos y pasivos, que resulten entre el momento en que se genere la operación y se realice el ingreso.
La reactivación económica está muy alienada a la inversión extranjera y situaciones divergentes como la expuesta, sin lugar a dudas, minan el clima de inversión. Requerimos normas claras que permitan al contribuyente estructurar sus operaciones sin exposición a riesgos fiscales derivados de distintas interpretaciones.
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