Servicios de construcción y el impacto del IVA

Cristina Sansonetti para El Observador

La Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado establece de manera general una tarifa del impuesto sobre el valor agregado correspondiente a un 13%.

Este impuesto es indirecto y grava el valor agregado generado en la cadena productiva de la transferencia de bienes y la prestación de servicios.

En principio, la técnica del IVA presupone buscar la neutralidad para los agentes económicos que intermedian en el proceso, siendo asumido por el consumidor final.

Sin embargo, en nuestro caso, dada la forma tan particular en que se reguló la aplicación del impuesto, dicha neutralidad es relativa para ciertas industrias. Los servicios de construcción e ingeniería resultan un claro ejemplo de la distorsión del proceso de acreditación del IVA.

Lo que grava la ley

En términos generales, la Ley grava la prestación de todos los servicios prestados y consumidos en territorio costarricense.

Sin embargo, respecto de determinados servicios vinculados con la construcción, mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas y, posteriormente, mediante la Ley No. 9887 del 10 de setiembre del 2020, “Reforma Ley de Fortalecimiento de las finanzas públicas para el impulso de la reactivación económica”,  se establecieron normas especiales.

En primer lugar, mediante el Transitorio V de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas se estableció una entrada en vigencia escalonada. Esto a fin de ir incrementando la tarifa del IVA proporcionalmente en un plazo de cuatro años.

Así, la norma dispuso que los servicios de ingeniería, arquitectura, topografía, y construcción de obra civil prestados a proyectos registrados y visados en el correspondiente colegio, durante el primer año, se encontrarían exentos.

En su momento, la condición de que los proyectos debían encontrarse registrados ante el Colegio en una fecha determinada generó gran preocupación del sector dado el efecto económico que implicaría para aquellos proyectos que no se hubieran podido acreditar previo a la fecha establecida.

Y llegó la pandemia

Con la llegada de la pandemia, los efectos adversos derivados de las medidas sanitarias adoptadas por las autoridades para controlar la situación y la afectación a la industria de la construcción, mediante la Ley No. 9887 del 10 de setiembre del 2020, “Reforma Ley de Fortalecimiento de las finanzas públicas para el impulso de la reactivación económica”, se reformó el Transitorio V.

Esto a fin de extender el plazo de la exención aplicable a los servicios descritos y modificar la redacción del requisito establecido inicialmente, en relación a que los planos debían encontrarse registrados en una determinada fecha para poder acogerse a los beneficios fiscales contenidos en dicha normativa.

A partir de la reforma, se introduce el Transitorio V bis estableciendo que los servicios de ingeniería, arquitectura, topografía y construcción de obra civil, prestados a proyectos registrados y/o visados por el Colegio Federado de Ingenieros y de Arquitectos de Costa Rica, independientemente de la fecha de registro y visado les serían de aplicación las siguientes reglas:

• A partir del día siguiente de la vigencia de la presente ley al 31 de agosto de 2021 inclusive, exención del 100%
• Del 1 de setiembre 2021 al 31 de agosto 2022, tarifa del 4%
• Del 1 de setiembre 2022 al 31 de agosto 2023, tarifa del 8%
• A partir del 1 de setiembre de 2023, tarifa 13%.

De la lectura de la norma se pueden identificar tres aspectos:

1. La aplicación de las condiciones especiales es de beneficio para los servicios expresamente incluidos en las normas transitorias.
2. Las tarifas reducidas y plazo de exención del IVA serán de aplicación dentro de los límites temporales contemplados.
3. Las normas especiales son aplicables en función de que el Proyecto se encuentre registrado/visado ante el Colegio.

Múltiples interpretaciones

La falta de conceptualización de los servicios que se entienden comprendidos dentro de los servicios de construcción de obra civil, ha derivado en múltiples interpretaciones. Sobre el particular, la Dirección General de Tributación, ha señalado mediante los Oficios DGT-1837-2019 y DGT 174-2020 , lo siguiente:

“(…) en la norma transitoria se mencionan, a grandes rasgos, dos momentos en una construcción. La primera etapa, referida al ejercicio profesional de ingenieros, arquitectos, topógrafos, dentro de un ámbito exclusivamente intelectual de asesoría para dar solución a los más diversos problemas de ingeniería o arquitectura. Y el segundo momento, que es propiamente la construcción o edificación de una infraestructura o edificio.

De allí que, precisamente, se incluyan servicios relacionados con contratistas y subcontratistas.

Es claro, que la clasificación de los servicios que se pueden incluir dentro la fase de “construcción de una obra civil”, son difíciles de contemplar en su totalidad. Y cualquier enumeración de ellos se debe considerar como una guía. Esto sin que se pueda pretender describir la totalidad de los servicios que son utilizados para llevar a buen término la construcción de la obra civil.

Sin embargo, esta Dirección, tomando en cuenta el espíritu de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de gravar la totalidad de los servicios, debe interpretar la misma con un sentido restrictivo en cuanto a que servicios relacionados con la obra civil se benefician con el transitorio. (…)”

Agresividad de las fiscalizaciones

Ante la incertidumbre y el incremento en la agresividad de las fiscalizaciones, resulta conveniente revisar en detalle cuáles servicios pueden ser amparados. Esto dentro de los servicios susceptibles de exención y posteriormente de aplicación de tarifas reducidas, para evitar contingencias fiscales.

Es recomendable realizar un mapeo conceptual de los distintos servicios. Y también identificar aquellos que pueden considerarse como parte inherente de los servicios exonerados. Lo anterior con la finalidad de documentar adecuadamente el tratamiento tributario aplicable.

En definitiva, la aplicación de la exención y posteriormente de las tarifas reducidas, será complejo. Esto debido a la amplitud en que fue conceptualizada la norma y la interpretación casuística que ha realizado la Dirección General de Tributación en las consultas que han sido atendidas hasta la fecha.

Por otro lado, en lo que respecta a los servicios provistos por subcontratistas, resulta conveniente precisar que la norma reglamentaria fue corregida en su momento.

Esto debido a una fe de erratas, dado que la versión inicial establecía como requisito para la procedencia de la exención que el subcontratista tuviese que facturar de manera directa al titular del proyecto, lo cual en la práctica no ocurre.

A su vez, mediante el Decreto Ejecutivo No. 42689 se reformó el Transitorio VII del Reglamento del IVA disponiéndose: “En el caso de los subcontratistas será de aplicación el tratamiento dispuesto precedentemente, únicamente en los casos en que ellos facturen servicios prestados al proyecto que disfruta del beneficio de gradualidad previsto”.

Es importante tener presente esta modificación por cuanto en algunas consultas 119, la Autoridad Tributaria ha emitido su criterio con base en la versión derogada de la norma reglamentaria restringiendo de manera ilegal el derecho a la exención.

Con la finalidad de evitar contingencias fiscales respecto de la procedencia de las exenciones en materia de servicios vinculados con la construcción, se recomienda revisar de manera conceptual los distintos servicios brindados así como la documentación soporte con que se cuenta para efectos de atender un eventual proceso de fiscalización.

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