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Sergio García para El Observador
La 9635 para el Fortalecimiento de las Finanzas Públicas introdujo un supuesto adicional de gastos no deducibles: las asimetrías híbridas.
El inciso m) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dice que no son gastos deducibles: “Los gastos asociados con asimetrías híbridas que efectúe el contribuyente a partes vinculadas en el extranjero.
“Esto cuando tales gastos no generen un ingreso gravable o generen un ingreso exento para dicha parte vinculada, o cuando estos gastos también sean deducibles para la parte vinculada domiciliada en el extranjero.
El término “asimetrías híbridas” se refiere a aquellas divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de una entidad o de un instrumento financiero. (Esto) con arreglo al ordenamiento jurídico costarricense y al de las demás jurisdicciones involucradas, a partir de las cuales se generan situaciones de doble no imposición”.
¿Cómo aplica?
Este inciso contiene muchos elementos: aplica solamente entre partes vinculadas, tiene que incluir una entidad en el extranjero, debe constituir un ingreso no gravable en la otra jurisdicción.
Ahora bien, este inciso aplica solamente cuando hay entidades híbridas o instrumentos financieros híbridos.
Una entidad híbrida es tal solamente cuando su clasificación legal o tratamiento fiscal es diferente según las diferentes jurisdicciones involucradas. Lo mismo con un instrumento financiero híbrido.
¿Qué significa eso en español? Bueno, un ejemplo ayuda mucho. Pensemos en una empresa estadounidense (país con un régimen de renta mundial) que tiene una sucursal en Costa Rica.
Desde el punto de vista de Estados Unidos, la sucursal costarricense es la misma entidad que la estadounidense y sus operaciones se consolidan financiera y fiscalmente dentro de los resultados de su casa matriz.
Así, 100 colones de ingreso que se generen en Costa Rica serán automáticamente 100 colones de ingreso que se generen en la casa matriz estadounidense.
Lo que pretende evitar
La maniobra elusiva que se pretende evitar es la siguiente: qué pasa si la casa matriz presta un servicio a su sucursal costarricense (pensemos en servicios administrativos, financieros, informáticos, o de cualquier otra naturaleza).
Ese gasto (siempre que esté asociado a la generación de rentas gravables) será deducible en Costa Rica.
El tema es que en la casa matriz, como las operaciones se consolidan fiscalmente, no se reconoce ningún ingreso, es dinero que pasa de la bolsa derecha a la bolsa izquierda de la misma persona.
Esto es una entidad híbrida, que tiene un tratamiento distinto (como entidad) en cada una de las dos jurisdicciones.
Existe otra variación de esto en donde la compañía madre es la que se considera como una entidad transparente en su domicilio y como entidad opaca desde la jurisdicción de la subsidiaria.
Sin entrar en mucho detalle, esas diferencias podrían resultar en que el país de domicilio de la casa matriz le otorgue puede resultar en que el dividendo que se pague pueda resultar no gravable (esto no era así en Costa Rica, pero funcionaba así en otros países).
Lo otro que se busca evitar
La otra maniobra elusiva que se pretende evitar es la siguiente: Supongamos que sociedad costarricense emite acciones preferentes que rinden un interés fijo, y son redimibles al cabo de tiempo determinado.
En Costa Rica, en aplicación de la normativa contable y la jurisprudencia tributaria, eso no se considera patrimonio, sino más bien deuda. Un documento con un rendimiento fijo y con una fecha fija de repago es más parecido a un certificado de depósito que a un certificado de acciones.
Eso genería un gasto deducible en Costa Rica. Si en el otro país se considera como un dividendo (no como interés, de ahí que se trata de una asimetría en la clasificación del instrumento) y los dividendos no generan un ingreso gravable, puede generar una deducción en un país y un ingreso no gravable en el otro.
Más para dimensionar sus alcances
Ahora, la pregunta más importante es si esta norma aplica en ausencia de un instrumento híbrido o de una entidad híbrida.
Los antecedentes que podemos citar son los oficios DGT 875-2021 y DGT 1079-2021 (el segundo es una aclaración del primero).
El oficio DGT 875-2021 señala que la limitación de asimetrías híbridas aplica a gasto por intereses y servicios profesionales: “pagos por concepto de intereses y servicios profesionales, que se realice a una entidad vinculada o relacionada, domiciliada en el exterior, dependerá del cumplimiento de los requisitos previamente referidos.
“O sea de los presupuestos normativos supracitados (existencia de la vinculación entre las partes y verificación de la condición o tratamiento de dicho pago en la jurisdicción extranjera); caso contrario no podrá deducir tales gastos de la renta bruta del respectivo período del ISU”.
Y el oficio DGT 1079-2021 explica que es una asimetría híbrida cuando exista un tratamiento tributario divergente entre ambas jurisdicciones, aunque la divergencia provenga de un criterio de territorialidad:
“sí es una asimetría híbrida cuando exista un tratamiento tributario divergente entre ambas jurisdicciones (costarricense y de la otra jurisdicción extranjera de la parte vinculada), aunque tal divergencia provenga de un criterio de territorialidad”.
Elaborada por la OCDE
En primer lugar, esta norma no debe aplicar a los servicios (que por definición no son ni entidades ni instrumentos híbridos). Sobre eso no hay ninguna duda.
En segundo lugar, a diferencia de lo que dice el oficio 1079-2021, el hecho de que el tratamiento tributario difiera porque el otro país tenga un régimen tributario territorial.
Lo interesante de esta norma es que fue elaborada por la OCDE. Esta organización se tomó el trabajo de hacer también una guía de cómo interpretar estas normas.
Eso significa que este documento expresa claramente la “voluntad del legislador”, y como tal es una fuente de derecho que nos da claridad sobre cómo se debe interpretar la norma.
Así, el ejemplo 1.7 dispone claramente que cuando “La asimetría no es atribuible a los términos del instrumento. Si no al hecho de que una compañía está exenta de impuestos sobre los ingresos de fuente extranjera de cualquier descripción”.
Entonces: “esta asimetría, por lo tanto, no está sujeta a la regla de instrumentos financieros híbridos”.
Lo mismo es aplicable a las entidades híbridas. Entonces, con el debido respeto, debemos concluir contundentemente que la regla de asimetrías no aplica los supuestos en los que un gasto pagado desde Costa Rica a una empresa relacionada en el extranjero sólo por el hecho de que el gasto pagado desde acá no sea gravable en el otro país.
Para que esta norma ocurra, tiene que haber una asimetría que se deba a un instrumento híbrido o a una asimetría híbrida. Punto.
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