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Sergio García para El Observador
El camino para que se convirtiera en ley el proyecto número 23851 para salir de la lista de jurisdicciones no cooperantes de la Unión Europea fue muy tortuoso. Con el resello logrado el pasado 26 de setiembre, finalmente el proyecto se convirtió en Ley de la República este lunes pasado con su publicación en La Gaceta.
Este proyecto incluye una definición de lo que debe entenderse por renta de fuente costarricense. En esencia, esta definición no es diferente de la que ya contenía la Ley del Impuesto sobre la Renta, es un poco más detallada.
Esta ley es importante porque, en mi opinión profesional y la de muchos colegas, la jurisprudencia administrativa y judicial que interpretó esa norma derrapó y llegamos a supuestos que francamente dejaron de ser un criterio objetivo.
Y en el que privaban eran las condiciones de los elementos que generaban la renta (territorialidad), a convertirse en un criterio subjetivo, donde todas las rentas generadas por la persona residente en Costa Rica resultaban gravables en el país (renta mundial).
Con la aprobación de esta ley, se reitera contundentemente que solamente se consideran de fuente costarricense los ingresos o beneficios generados en el territorio nacional según lo define la constitución política, provenientes de bienes situados, capitales invertidos y servicios prestados dentro del país.
Seguidamente, algunos de los criterios que se habían utilizados en la jurisprudencia nacional que quedan superados por la reforma legislativa.
Vinculación con la infraestructura económica
“Que la territorialidad reflejada en el artículo 1 de la LISR no puede ser entendida sólo como una mera referencia geográfica que enmarca el territorio nacional. Si no que debe incluir los casos en los que la actividad genera rentas que se encuentran directamente vinculadas con la infraestructura económica del país.
“Por lo que aquellos ingresos generados fuera de Costa Rica, pero que surjan de capitales situados, servicios brindados o bienes localizados o ligados de algún modo con el sistema económico de Costa Rica, se encuentran gravados con el ISU.” (DGT 223-2022)
Según este criterio, cualquier renta de alguna forma vinculada a la infraestructura económica de Costa Rica debería ser gravable.
Este criterio jurisprudencial se basa en dos criterios que son indeterminados: se basa en la palabra “vinculados” que es un término que puede ser extremadamente amplio, y en el concepto de “infraestructura económica”.
Esta combinación puede hacer que el poder tributario de Costa Rica en materia del impuesto sobre la renta no tenga ningún límite. Por poner un ejemplo, el señor Presidente de la República estudió en instituciones educativas costarricenses muy prestigiosas. En esas condiciones, cualquier ingreso profesional o laboral que él obtenga estará ligado a la infraestructura económica costarricense.
Este nexo al poder tributario es mucho más amplio que el de fuente, residencia o hasta nacionalidad. Por ser tan indeterminado crea inseguridad jurídica, y hace que el país pierda mucha competitividad. Después de todo, uno de nuestros principales atractivos es ser un estado de derecho.
El rechazo de la Asamblea Legislativa a este criterio quedó absolutamente claro con el resello. Si recordamos el veto que envió el Poder Ejecutivo al Legislativo exigía que se incluyera el criterio de vinculación con la infraestructura económica.
El Poder Legislativo expresó su clara voluntad mediante una mayoría calificada de que este criterio no se use como criterio de nexo para determinar si un ingreso es de fuente costarricense.
Diferencial cambiario se produce en Costa Rica porque la conversión se hace en la contabilidad en Costa Rica
En varios oficios y fallos se ha indicado que el ingreso por diferencial cambiario de inversiones en el exterior es siempre de fuente costarricense, en vista de que éste es el efecto de una conversión contable a moneda nacional que siempre tiene lugar en Costa Rica.
Según mi lectura de la Ley del Impuesto sobre la Renta, solamente hay tres formas de que una renta sea de origen costarricense: que provenga de un bien situado en Costa Rica, de un capital invertido en Costa Rica o de un servicio prestado en Costa Rica.
Si uno aplica los principios que vienen en la ley, el diferencial cambiario es siempre el producto de un capital. Y, según la ley, debe analizarse si el capital está invertido dentro o fuera de Costa Rica para determinar si ese diferencial cambiario (que es una renta derivada del capital) es de fuente costarricense.
Si el capital está invertido en el exterior, la única conclusión posible es que el diferencial cambiario es de fuente costarricense. Hay que recordar la fórmula: la fuente siempre será un bien, un capital o un servicio. Ninguna otra opción es posible.
Fuente de origen costarricense
“Esto por cuanto desde un punto de vista técnico, estrictamente hacendario, la fuente de la utilidad es el capital, el patrimonio y el trabajo, en la especie estos elementos son de origen costarricense, y se conjugan para producir la utilidad en territorio nacional.
“Esto es así, porque el capital que se coloca para su inversión en esas operaciones fugases, es capital de las cuentas corrientes que maneja XXX, utilizando una estructura localizada en Costa Rica, de modo que el capital y el trabajo necesario para producir esa utilidad son de fuente costarricense” (Sala I CSJ 00326-2017).
Este criterio es también incorrecto en mi opinión y en la de muchísimos colegas.
En la ley resellada se indica claramente que el origen del capital no es un elemento que pueda definir si una renta es de fuente costarricense. Además, este es un criterio muy pernicioso, ya que es igualmente una carta blanca que no establece ningún límite al campo de aplicación del impuesto sobre la renta costarricense.
Por ejemplo, la compañía United Fruit Company fue creada en buena medida con el patrimonio que generó Minor Keith al comercializar banano de Costa Rica. Según esta teoría, el capital de esa empresa es de origen costarricense y sus utilidades deberían ser también de fuente costarricense y eso es evidentemente absurdo.
Servicios online son de fuente costarricense
“La norma legal citada es comprensiva de aquellos servicios objeto del comercio electrónico, en tanto los mismos, si bien se brindan desde el exterior, son prestados a los clientes en el territorio de Costa Rica, a través de una red de comunicación.
“Se ha interpretado que el servicio es prestado a quién lo requiere, en su lugar de domicilio físico, independientemente del lugar donde se ubique el prestador del servicio.
“Así, el servicio de soporte a los sistemas de informática de los equipos de su representada, si bien se puede dar mediante acceso remoto y desde un país fuera de Costa Rica, lo determinante es el lugar de la realización de la prestación del servicio, que para el caso consultado es en Costa Rica, que es efectivamente el lugar en donde se dará el soporte para la implementación y uso del software ubicado en los equipos” (DGT 391-2014).
En estos servicios en línea, existe un lugar desde donde se presta el servicio y otro donde se recibe. El argumento consiste en decir que el servicio no se presta donde se presta, sino que se presta donde se recibe.
Este argumento no se debe sostener desde un punto de vista lógico. Espero que con la reiteración del principio de territorialidad, este criterio se revierta también.
Servicios administrativos prestados desde el exterior son de fuente costarricense
“Por su parte, el artículo 54 del mismo cuerpo normativo preceptúa que para que una renta pueda considerarse obtenida en territorio nacional, debe proceder de servicios prestados, bienes situados o capitales o derechos invertidos o utilizados en Costa Rica.
“Además, describe pluralidad de situaciones que generan renta de fuente costarricense y con el fin de que ninguna otra quedara por fuera, el legislador en el último párrafo de la referida disposición legal, añade que también se considerará renta de fuente costarricense: ‘Todo otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes que haya sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado en el país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en el territorio de la República’.” (DGT-1273-2014)
Este criterio se fundamentaba en ignorar las reglas de fuente contenidas en los incisos del artículo 54 (esencialmente los mismos que se incluyen en el artículo reformado. Es decir, bienes ubicados, capitales invertidos o servicios prestados en el territorio geográfico de Costa Rica), y decir que como el servicio fue utilizado en el país, entonces se trata de renta de fuente local.
Este criterio también debe revertirse ante la entrada en vigencia de la reforma, ya que grava rentas provenientes de servicios prestados fuera de Costa Rica. Esto hace que seamos menos competitivos como país, ya que finalmente es la empresa costarricense la que debe asumir (vía precio, normalmente) el monto de las retenciones.
La entrada en vigencia de esta ley hará necesario revisar todos estos criterios jurisprudenciales, y volver a aplicar el principio de territorialidad tributaria como estaba incluido en la ley. Yo no echaré de menos estos desaciertos.
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