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Sergio García para El Observador
El pasado 15 de febrero fue publicada una reforma a la resolución DGT-R-46-2014 que indica quiénes deben presentar estados financieros auditados a la Dirección General de Tributación.
Lo más relevante es que en adelante los grandes contribuyentes deberán presentar junto con sus estados financieros la conciliación fiscal.
Y, en algunos supuestos de cuota tributaria cero o pérdidas fiscales, los estados financieros auditados y su dictamen deberán presentarse sin necesidad de requerimiento de la administración tributaria.
Los cambios pueden explicarse respondiendo a tres preguntas: qué, quién y cuándo.
El detalle: ¡tome nota!
Qué: antes de la reforma, los contribuyentes afectados estaban obligados a presentar el dictamen elaborado por el CPA bajo NIIF, incluyendo:
- Estado de situación financiera
- Estado de resultados y otro resultado integral
- Estado de cambios en el patrimonio neto
- Estado de flujo de efectivo
- Las notas sobre las políticas contables más significativas que deben acompañar al dictamen.
A partir de la reforma, se exige además de lo anterior:
- Información comparativa con respecto al período anterior
- Sobre todo: la conciliación fiscal.
Estos dos últimos no requieren de una “opinión” o validación por parte de un CPA.
La resolución exige que los estados financieros se presenten en español y en colones costarricenses. Además, los estados financieros no pueden ser consolidados.
Los retos
Lo anterior presenta retos para las empresas y los contadores públicos autorizados que deban emitir el dictamen debido a los cortos plazos de presentación de la información establecidos en la resolución.
Importante recordar que para las empresas cuya moneda funcional es diferente al colón costarricense, deberán efectuar la traducción de estados financieros.
Esto de acuerdo con lo establecido en la Norma Internacional de Contabilidad “Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera” (NIC 21).
En lo que interesa, las entradas del estado de resultados se traducirían a colones al tipo de cambio promedio del mes, y eso presentaría diferencias con lo declarado en el formulario D104 del Impuesto sobre el Valor Agregado.
Debido a lo anterior es recomendable que las empresas manejen conciliaciones de los saldos de manera oportuna para mantener justificadas las diferencias antes alguna consulta de la Administración Tributaria.
Los grandes contribuyentes
Quién: Hasta antes de la modificación, esta norma afectaba a todos los grandes contribuyentes nacionales y grandes empresas territoriales.
Para alinear la norma a las reorganizaciones de la Administración Tributaria, la norma se refiere ahora solamente a los grandes contribuyentes.
Hay una regulación especial para los grandes contribuyentes “declaren cuota tributaria igual a cero o base imponible negativa”, en el artículo primero de la ley.
En el artículo 5 hace más bien referencia a declaren un impuesto cero o una base imponible negativa. El uso del término cuota tributaria genera problemas porque no está definido en ningún lugar en la ley costarricense.
Podemos encontrar una definición en el artículo 172 del Reglamento de Procedimiento Tributario, donde se indica que: ““Cuota tributaria”. Se trata del importe que se obtiene al aplicar el tipo o tarifa o la escala de tarifas, a la base imponible de un determinado tributo. También se le denomina ‘impuesto a pagar’”.
Dicho en español costarricense entonces, es el producto de multiplicar la base imponible por la tarifa del impuesto, o bien, la línea 47 llamada Impuesto sobre la Renta” en la declaración D.101.
¿Quiénes son estos contribuyentes, entonces?
Lo que debemos aclarar es que la resolución se refiere a la situación tributaria de la empresa, no a su situación financiera. Pensemos en los siguientes ejemplos:
| Una empresa con pérdida financiera pero con gastos no deducibles termina pagando impuesto sobre la renta. | Sí |
| Una empresa con pérdidas financieras que no paga impuesto sobre la renta, o que termina con una utilidad | No |
| Una empresa con utilidad financiera, pero que aplica pérdidas de períodos anteriores y por eso no paga impuesto sobre la renta | Sí, porque su cuota tributaria en la línea 47 de la D101 sería cero. |
| Una empresa acogida al régimen de incentivos de zonas francas con utilidades tributarias pero que por el incentivo de ley no paga impuesto sobre la renta. | No, porque su cuota tributaria indicada en la línea 47 no sería cero. Las exenciones de zona franca se capturan en línea 51. |
Recordemos que no todos los ingresos de una empresa de zona franca están amparados por la exención respectiva.
Y es previsible que empresas acogidas al régimen y con exención del 100% aún estén sujetas al pago de algún monto de impuesto sobre la renta (en cuyo caso no estarían en la categoría indicada).
Ahora bien, la resolución indicada excluye a los declarantes no sujetos del impuesto sobre la renta, y la Ley del Impuesto sobre la Renta expresamente señala a las empresas de zona franca como no sujetas (si bien creo que se trata más bien de empresas sujetas pero exentas).
Este tema puede estar sujeto a discusión. Ahora bien, en el tanto tengan utilidades fiscales, su impuesto sobre la renta o cuota tributaria (entendido como el producto de la base imponible por la tarifa del impuesto) no es cero. Según las definiciones indicadas, no caerían dentro de esta categoría.
Caso fortuito
Cuándo: Este es uno de los cambios más importantes a la resolución que hemos discutido.
El principio general hasta antes de la reforma era que el contribuyente sólo debía presentar sus estados financieros auditados ante un requerimiento de la administración tributaria.
En ese caso, la administración tributaria debía conceder un plazo de tres meses al contribuyente, quien podía pedir una prórroga (debidamente justificada) para que le otorgaran tres meses adicionales.
El primer gran cambio consiste en que la prórroga únicamente será autorizada en caso de caso fortuito (acontecimiento debido al azar y que excluye toda culpa por parte del deudor, según Henri Capitant).
O fuerza mayor (acontecimiento -fuerza de la naturaleza, hecho de un tercero, hecho del príncipe- que no ha podido ser previsto ni impedido y que libera al deudor por imposibilidad de cumplir su obligación frente al acreedor, igualmente según Henri Capitant).
Esta modificación parece señalar la intención de la administración tributaria de no aceptar la explicación de que “había mucho trabajo y no pudimos cumplir a tiempo”.
Las únicas justificaciones válidas en adelante son las que no son para nada imputables al contribuyente y que este no pudo prever.
Otro cambio
El segundo y más grande cambio afecta a los contribuyentes “que declaren impuesto cero o una base imponible negativa”, categoría que definimos anteriormente con algunos ejemplos.
Este grupo de contribuyentes deberá presentar sus estados financieros auditados (incluyendo la conciliación fiscal) tres meses después de su cierre fiscal (sin necesidad de que la administración tributaria se los requiera), y con la posibilidad de pedir una extensión del plazo en los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor.
Para el período fiscal 2023, las empresas de esta categoría deberán presentar sus estados financieros auditados (sin necesidad de requerimiento de la administración tributaria) a más tardar tres meses después de la fecha límite para la presentación de la declaración del impuesto sobre las utilidades.
Ahora bien, es claro que el transitorio para el período fiscal 2023 fue redactado teniendo en mente a las empresas con cierre fiscal al 31 de diciembre, pero debemos preguntarnos qué sucede con las empresas que tienen cierre fiscal en fechas diferentes.
En ese caso, mi opinión es que las normas no pueden tener efecto sobre situaciones jurídicas consolidadas.
Si una empresa tiene su cierre fiscal el 31 de julio de 2023 o antes (es decir, que los 3 meses después de la fecha de vencimiento para la presentación de su declaración del impuesto sobre la renta se cumplieron el día 15 de enero de 2023), no resulta constitucionalmente posible aplicarles esta nueva regulación.
Esto porque sería contraria al principio constitucional de irretroactividad de las normas. Para los demás, habría que pensar si los cubre también este principio de irretroactividad.
Pregunta adicional: ¿Y si no cumplo?
La propia resolución indica que en caso de que algún contribuyente o declarante no cumpla con este requisito en tiempo, la sanción sería la indicada en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Es decir, un 2% de los ingresos del contribuyente para el período fiscal anterior (con un mínimo de 2 salarios base y un máximo de 100 salarios base, siendo un salario base 462,200 colones).
Se trata de una sanción pecuniaria significativa, además de todas los otras luces rojas que esto encendería.
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