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Cristina Sansonetti para El Observador

A un mes para que culmine el cierre fiscal del impuesto sobre las utilidades, los contribuyentes y sus equipos gerenciales se enfrentan con el reto de la toma de una serie de decisiones que incidirán en el resultado fiscal y por tanto, en la determinación del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2021.

Si bien la reforma fiscal fue aprobada hace ya un par de años, aun nos enfrentamos ante ciertos retos interpretativos en lo que concierne a la aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Estos retos corresponden tanto al lado de los ingresos como los gastos. En las siguientes líneas, nos referiremos brevemente con respecto a los mas relevantes de cada aspecto.

Ingresos

  • Territorialidad

Nuestro sistema fiscal se sustenta en un criterio de renta territorial. Con base en este, las rentas generadas en el exterior no deberían estar sujetas a tributación.

En línea con los artículos 1 y 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los principios constitucionales que rigen en la materia, este tema no debería ser objeto de cuestionamiento.

Sin embargo, en la realidad ello no es así. La Autoridad Tributaria y los Tribunales de Justicia han desarrollado una tesis denominada ¨estructura económica¨ mediante la cual han interpretado que las rentas pasivas, como intereses, e incluso  la comercialización de bienes- a pesar de tratarse de bienes que físicamente se encuentran en el exterior- constituyen renta de fuente costarricense.

De forma muy simple, el criterio se sustenta en la vinculación existente entre la renta obtenida con la empresa costarricense, aplicando un fuero de atracción.

Ante ello, se presentan distintos supuestos, escenarios y alternativas que cada contribuyente deberá considerar; y con base en los antecedentes y su situación puntual, determinar el tratamiento tributario que adoptará en función de su situación particular.  Sea cual sea el criterio que se adopte, este deberá ser consistente.

Con base en lo anterior, en caso de haberse obtenido rentas que no califiquen como rentas de fuente costarricense, y estas se reconozcan como ingresos no sujetos para efectos del impuesto sobre la renta, deberá incluirse de tal forma en el formulario D101.

Ahora bien, al incluirse rentas no sujetas al impuesto sobre las utilidades un siguiente paso corresponde analizar si para la obtención de estas rentas, se incurrieron en una serie de costos. O bien, si existen costos comunes utilizados tanto para la generación de ingresos gravables, como exentos o no sujetos; en cuyo caso deberá aplicarse una regla de proporcionalidad. Este tema suele ser objeto de revisión en las auditorias fiscales, por lo que es necesario prestarle la debida atención.

  • Integración de rentas

Un segundo tema a revisar corresponde al tratamiento tributario aplicable a las rentas de fuente costarricense que califiquen como rentas de capital mobiliario, inmobiliario o ganancias o pérdidas de capital.

En principio, la reforma fiscal buscaba globalizar las rentas obtenidas por un contribuyente. Pero en la práctica, en ciertos supuestos, por el contrario se ha generado una mayor celularidad.

Aquellos contribuyentes que hubieran obtenido rentas de capital mobiliario e inmobiliario y ganancias o pérdidas de capital, deberán realizar un análisis pormenorizado del tratamiento aplicable a cada supuesto. Lo anterior es relevante dado el efecto fiscal que se deriva de cada supuesto. Las bases imponibles, tarifas e incluso la determinación del momento en que debe cancelarse el impuesto difieren.

Gastos

  • Diferencial cambiario

Este tema puede resultar muy relevante, principalmente en aquellos  contribuyentes que mantengan pasivos en moneda extranjera. En la actualidad persiste una discrepancia de criterio con la posición de las Autoridades Tributarias. Esta se genera a partir de la interpretación del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La interpretación razonable de lo que establece la ley y el reglamento de Impuesto sobre la Renta es que el diferencial cambiario se liquida sobre la base de devengo en el impuesto sobre las utilidades. Sin embargo, la interpretación que realiza la Dirección General es que el diferencial cambiario se liquida sobre la base del realizado.

Sobre esta premisa, cada contribuyente deberá realizar un análisis pormenorizado y adoptar un criterio sobre el particular; a lo largo del tiempo.

  • Deducibilidad de intereses no bancarios

A partir del periodo fiscal 2021 son de aplicación normas de limitación de intereses aplicables a financiamientos suscritos con entidades no supervisadas.

De tal forma, debe prestarse atención a los financiamientos suscritos con entidades relacionadas, socios, terceros, o entidades del exterior no sujetas a supervisión.

Se sugiere realizar un análisis detallado de cada operación a fin de valorar las implicaciones a la luz del artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

  • Pérdidas

En el escenario que el resultado fiscal del periodo fiscal 2021 hubiera generado una pérdida fiscal, el contribuyente podrá aprovechar la pérdida en los siguientes 3 o 5 periodos según corresponda.

La aplicación de este beneficio fiscal se encuentra sujeta al cumplimiento de una serie de supuestos, dentro de los que se incluyen realizar un adecuado registro contable, así como que la pérdida se hubiera generado a partir de erogaciones que satisfagan los criterios de deducibilidad.

  • Gastos no deducibles

Como premisa general, aquellos gastos que incumplan con los requisitos de deducibilidad deberán reconocerse en la conciliación fiscal como no deducibles.

Como norma general, los requisitos de deducibilidad son los siguientes:

  • Estar vinculado a la obtención o conservación de la fuente generadora de impuestos
  • Encontrarse debidamente documentado
  • En caso de proceder, acreditar la efectiva aplicación de las retenciones de ley ( en casos de salarios y pagos al exterior.
  • No ser excesivo.
  • En caso de operaciones entre partes vinculadas, que el mismo reúna los parámetros de precios de transferencia.

Al realizar el análisis de los puntos anteriores, deberá considerarse que las Autoridades Tributarias cuentan con una gran cantidad de información de los contribuyentes a partir de la facturación electrónica, código cabys, declaraciones informativas, así como de las mismas declaraciones de otros impuestos liquidados por el contribuyente.


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