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Sergio García para El Observador
El principio de territorialidad tributaria costarricense volvió a tener protagonismo el 14 de febrero pasado. Esto cuando la Unión Europea incluyó a Costa Rica en su lista de jurisdicciones no cooperantes por no haber cumplido con sus compromisos de modificar el régimen tributario de las rentas pasivas obtenidas fuera de Costa Rica.
Esto porque considera que otorga ventajas fiscales sin necesidad de una actividad económica real o una presencia económica sustancial en el país. Al efecto, puede verse la destacable columna de mi colega Cristina Sansonetti en este mismo medio.
La lamentable sentencia de la Sala Constitucional
Este tema había sido objeto de noticias igualmente unos meses atrás debido a la jurisprudencia reciente de la Sala Constitucional en materia de territorialidad.
En términos muy simplificados, esta sentencia (y las sentencias de la Sala Primera que fueron objeto de esta acción de inconstitucionalidad) introduce un nuevo concepto en materia de derecho tributario internacional: la fuente del capital, es decir, la fuente de la fuente.
En vista de que la jurisprudencia de la Sala Constitucional es vinculante para todos, esta interpretación de la territorialidad tributaria se ha convertido en lo que en derecho estadounidense llaman la “ley de la tierra”.
En materia de fiscalidad internacional existen dos criterios para determinar si una renta puede ser sujeta a tributación en una determinada jurisdicción: la residencia o la fuente.
Dicho en otras palabras: si se opta por el criterio de la residencia, entonces todas las rentas de ese contribuyente serán gravables en el país donde esta persona tenga su residencia, es decir, un sistema de renta mundial.
Si por el contrario, se opta por el criterio de fuente, entonces serán gravables las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o capitales invertidos dentro de ese país, es decir, un sistema de renta territorial.
El elemento que introduce la jurisprudencia reciente es otro diferente: la fuente del capital, o dicho de otra forma, la fuente de la fuente.
El argumento es el siguiente: si yo soy una persona que trabaja en Costa Rica, el capital que yo amase con mi trabajo será fuente de otras rentas. Y, como tal, al ser una fuente (el capital amasado) de fuente costarricense (porque las rentas que lo constituyeron fueron de fuente costarricense), todos los ingresos que esa fuente (capital amasado) produzcan, se considerarán renta proveniente de una fuente costarricense.
Como se verá, esto es totalmente diferente del principio de fuente según la ley y la teoría (es decir, el lugar donde se encuentre la fuente, no donde se haya originado).
Implicaciones prácticas
Así, si tomo mis ahorros, generados por mi trabajo en Costa Rica y los invierto en el exterior, la posición jurisprudencial dice que estas rentas siempre serán de fuente costarricense, y lo más importante, gravables en Costa Rica. Este es el caso de las sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que se impugnaron: préstamos a compañías en el exterior o inversión de fondos en el exterior.
Ahora bien, ¿qué sucede si constituyo una empresa, una entidad en el extranjero e invierto mis ahorros producto de mis ingresos en Costa Rica ahí? ¿o si compro acciones de una empresa extranjera?
El problema de esta teoría que se creó es que no nació de los analistas de política fiscal del Ministerio de Hacienda sino de auditores en procesos de fiscalización que veían casos concretos sin preocuparse por las implicaciones para nuestro sistema tributaria de la teoría que promovían.
Me explico: si una subsidiaria costarricense de un grupo multinacional distribuye dividendos a su casa matriz, esos dividendos son renta de fuente costarricense y a su vez serán usados por la casa matriz para generar rentas.
Así, estos se convertirán en una fuente de fuente costarricense. Según eso, los rendimientos que produzca el capital recibido desde Costa Rica serán renta de fuente costarricense, y según esta jurisprudencia, gravable en Costa Rica.
Pensemos por un momento qué dirían las grandes multinacionales con presencia en el país ante esto. Lo más probable es que decidan no volver a hacer negocios nunca más en Costa Rica.
Este es un defecto fatal de esta teoría. Si además de eso consideramos que el dinero es el más fungible de todos los bienes, tenemos el problema de que posiblemente la empresa debería determinar una parte de sus utilidades que serían gravables en Costa Rica en proporción a los dividendos recibidos localmente.
Si se continúa llevando esta elaboración jurisprudencial hasta sus últimas consecuencias, nos convertiríamos en un lugar totalmente indeseable para la inversión extranjera, echando por el suelo todo el esfuerzo que como país hemos hecho en otras áreas como educación, salud e institucionalidad, para ser competitivos.
Estas son las consecuencias absurdas de estas teorías absurdas.
O bien, simplemente podemos pensar que lo único que pasará es que sigan gravando las rentas mundiales de las personas y empresas residentes en Costa Rica (siguiendo el principio de residencia y no de fuente), es decir, que de hecho y sin reforma legal pasamos a un régimen de renta mundial.
Proyecto 23581
Este proyecto fue presentado por diputados del Partido Unidad Social Cristiana, y un texto sustitutivo fue publicado en La Gaceta del 18 de agosto de 2023.
En su versión actual reitera la territorialidad de nuestro sistema tributario y solamente, como excepción, se gravan las rentas extraterritoriales por dividendos, intereses o regalías, o incluso las ganancias de capital extraterritoriales.
Estas serán gravables en Costa Rica cuando sean obtenidos por una entidad residente fiscalmente en Costa Rica, integrante de un grupo multinacional y que sea una entidad no calificada.
Es decir, que no tenga recursos humanos acordes con las funciones que le corresponden, que no tome decisiones estratégicas y no asuma los riesgos de sus actividades, y que no incurra en costos y gastos razonables para su actividad.
Dicho en otras palabras, si la entidad integrante del grupo multinacional tiene sustancia adecuada, estas rentas no serán gravables en Costa Rica.
Este proyecto resolvería la incongruencia que hemos vivido entre el texto de la ley y las interpretaciones que de ella se han hecho jurisprudencialmente.
Desde el punto de vista técnico, sin embar, me quiero referir a la parte de la reforma que toca al artículo 27. En ese artículo se trata el supuesto de hecho de “cuando tales rentas se generen con capital de fuente costarricense…”.
Si bien el espíritu es aclarar que lo determinante en el hecho generador del impuesto es el lugar donde se invierta el capital, me parece que esta referencia lo que hace es honrar una teoría que debería ser borrada de nuestra historia tributaria y jurídica. No se puede dar ningún espacio en adelante a esta teoría que puede hacer tanto daño y que es totalmente ajena a la teoría del derecho tributario internacional.
Los antiguos faraones borraban de todas las esculturas y obras públicas los nombres de faraones anteriores caídos en desgracia para que la historia los olvidara. Algo parecido deberíamos hacer con este criterio de la fuente del capital o la fuente de la fuente.
Esperemos que este proyecto siga con el buen paso que ha tenido, que se pueda convertir en ley, que salgamos de la lista de jurisdicciones no cooperantes de la UE y que resolvamos de una buena vez el tema del principio de territorialidad tributaria.
Tendremos que estar atentos para ver qué sucederá.
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